对CPA民事赔偿制度的思考

　　简介：　最高法院颁发受理证券市场民事赔偿的通知，促进了我国证券市场民事赔偿制度的建立。在我国历史上，注册会计师提供虚假审计报告只受过行政和刑事处罚，从未有过被民事处罚，已有的法规对注册会计师民事赔偿的规定也不够完备。最高法院的最新通知尚不能提供一个可操作的CPA民事赔偿制度。本文就注册会计师行业的特殊性及我国证券市场现实状况，对建立完善CPA民事赔偿制度的难点及对策提出一些看法。

　　2002年1月15日，最高人民法院颁发《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，为我国证券市场民事赔偿机制的建立揭开了序幕。作为中介机构的会计师事务所及注册会计师的民事赔偿也必将成为人们关注的重点。在我国证券市场历史上，注册会计师没有民事赔偿的先例，在曾经发生的琼民源、红光实业、黎明股份等一系列事情、甚至刚刚发生的银广厦事件中，相关会计师和事务所仅被处于行政或刑事处罚。笔者认为，在我国已有的法律法规对 CPA民事赔偿的规定并不完备的情况下，最高人民法院的通知虽然对法院受理证券市场民事赔偿作出了许可，但没有具体针对注册会计师及会计师事务所作出详细可操作性规定。众所周知，注册会计师行业是证券市场独特的中介机构，民事赔偿缺席亦应考虑其特殊性，如民事赔偿制度在注册会计师法律监督体系中应处于什么地位、建立完善的CPA民事赔偿制度应采取那些措施等等，本文试就此作一些探讨。

　　一、建立实施完善的CPA民事赔偿制度的难点

　　我国已有的《注册会计师法》、《民法通则》等法律法规已对注册会计师及事务所民事责任进行了简单的规定，但由于注册会计师出具审计报告是一种特殊的经济行为，如行为对象的广泛性、行为本身的高风险性等；再加上我国证券市场起步较晚，市场机制尚不够完善；尽管最高人民法院认为可以受理相关证券市场民事赔偿，笔者认为CPA民事赔偿制度在法规建立及实践上尚存在以下几个难点。

　　（一）如何对过错责任进行界定，包括界定机构、依据及责任划分

　　注册会计师承担上市公司审计民事责任属于侵权责任，构成的首要要件是注册会计师本身有过错。对过错的判断分为故意和过失，过失又可分为一般过失、重大过失、共同过失，区分的标准只能是违反独立审计准则的心态和程度。从实际来看，会计界和非会计界对注册会计师的过错有不同的概念，非会计界人士常常把注册会计师提供的审计报告的“失真性”与过错混为一谈。过错是指会计师出具审计报告没有遵循审计准则，而“失真性”不一定就是会计师没有遵循审计准则，有可能是被审单位舞弊而会计师采用审计准则规定的常规方法不能发现等。如何界定过错责任，是由法院还是证监会或其他专业技术机构界定，这都是要解决的问题。

　　（二）采取什么样的诉讼程序

　　我国现有民事诉讼法给中小投资者提供了权利救济手段，即代表人诉讼。最高法院的最近通知也规定，证券市场民事诉讼也只能是个人诉讼或共同诉讼。所谓代表人诉讼或共同诉讼就是中小股东在其自身权利受到损害时，人民法院发出公告，股东可在一定期间内向法院登记，登记了的股东可商定代表人进行共同诉讼，诉讼赔偿（诉讼标的）也仅仅限于参加登记的股东。这种诉讼程序具有明显的缺陷，即对违法者而言，代表人诉讼的赔偿金额有可能远远低于违法所得。如对亿安科技股价操作进行的代表人诉讼，参加登记股东的损失累计达1000多万，与违法者非法所得达4.49亿元相比，显得微乎其微，对违法者的惩戒作用大大减弱。

　　（三）由谁举证

　　我国民法通则中一般侵权民事责任应满足四个构成要件：损害行为、损害事实、因果关系和过错。对于注册会计师出具虚假审计报告承担民事责任构成要件应包括：审计报告虚假；会计师主观上有过错，违反了审计准则；股东因对被审公司投资造成损失；股东损失是由于使用审计报告决策造成的。然而，由于证券市场信息的不对称，中小股东势力弱小，专业知识缺乏不可能收集到会计师有过错的证据，也不能够证明损失和注册会计师的过错之间的因果关系。按照现有规定的举证方式，由起诉人举证，出具虚假审计报告的会计师也永远会因起诉方不能列举有关证据而不承担责任。

　　（四）赔偿金额问题。

　　我国司法界对注册会计师出具虚假验资报告赔偿金额曾经有过论定，但这并不能适用于出具虚假审计报告的情形。由于遭受损失的股民数量众多，股价波动频繁，特别是当注册会计师及事务所只是被告之一时，如何计算注册会计师应赔偿的金额？如何体现权责的划分？过去在司法实践中曾有所谓的“深口袋理论”，即谁有能力承担经济赔偿就由谁来承担责任，由于责任与权利不相匹配，使得许多本应承担较小责任的会计师事务所支付大部分赔偿金额。在我国《证券法》中规定中介机构造成损失应承担连带赔偿责任，以至在验资诉讼案中，有的注册会计师曾被作为第16被告，并且承担了连带赔偿责任，责任和权利严重不相配。

　　二、从重行、刑轻民到重民轻行、刑，建立以民事责任为核心的法律责任体系

　　市场经济是法治经济，纵观发达国家证券市场和注册会计师行业的发展史，无不是法规体系不断完善的过程。笔者认为要解决上述难点，首先要认识到民事责任在注册会计师法律责任监督体系中的地位。

　　（一）我国CPA民事法律责任现状：重行、刑轻民。在我国《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等相关的法律中对行政责任和刑事责任的规定较为详细明确，对民事责任的规定只有在《注册会计师法》第四十二条“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条“为证券的发行上市或证券交易活动出具审计报告弄虚作假的专业机构，造成损失的，承担连带赔偿责任。”这是相当含糊的，不具有操作性，并且没有规定对注册会计师个人的民事责任。从实践看，我国历史上出现的一批注册会计师为上市公司出具虚假审计报告的行为只承受罚款、吊销执照等非民事处罚，尽管有许多小股民提起诉讼，而没有一例案件中对注册会计师及事务所采取民事处罚。

　　（二）市场机制下的注册会计师的责任应是由民事赔偿责任为主、以行政、刑事责任为辅。我国现行CPA责任体系现状，缘于我国会计师事务所从一创办初就挂靠于行政政府机关，其组织人事、业务均是由挂靠机关掌握，这和注册会计师行业高度独立性相背离。尽管目前会计师事务所已脱钩改制，但法律条文相对滞后，对注册会计师的法律规范仍处在原来挂靠体制时期，一些政府机关还没有转变对注册会计师行业的管理观念。脱钩改制后的会计师事务所已是市场中独立的实体，在计划体制下，一旦发生经济纠纷，主要是行政手段协调不同主体关系；而在市场体制下，政府的管理职能由直接监管逐步向间接调控转化，不同市场参与者之间在法律地位上是平等的，协调平等主体利益关系的规范主要是民法。

　　（三）从审计产生的历史看，注册会计师的审计是为了解脱所有者和经营者之间的委托-受托责任，以减少经营者的代理成本，从而降低整个经济运行的交易成本。注册会计师的审计成本（包括审计收费、审计失败等）只有控制一定范围内，才会有审计存在的必要性。因此，对注册会计师的审计失败的处罚能促使注册会计师自觉降低审计交易成本，民事赔偿处罚具有优越性。

　　（四）从实践看，只有以民事赔偿责任为主的CPA法律责任体系才对证券市场具有威慑力。证券市场的基本原则是“三公”，一方面是维护各主体的平等利益，另一方面又要采取一些责任措施监督各方促使公平的实现。我国证券市场长期以来缺乏严格的监督体系。大机构、大股东甚至中介机构肆意串通，中小投资者利益不能得到保护。随着我国证券市场的健康发展。尽管行政和刑事处罚可以在一定程度上遏制注册会计师的造假行为，但民事责任的作用是刑事和行政责任所不可替代的。刑事责任和行政责任以救济社会秩序和社会利益为目的，惩罚和防止违法行为；民事责任则以填补受害人损失为目的，恢复已经或正在被侵害的权利状态。从被害者的角度看，民事责任具有其他法律责任所没有的补偿性。在市场经济比较成熟的国家，特别是美国，让证券违法者最为胆颤的不是刑事诉讼或证监会的行政处罚，而是由小股民提起的民事诉讼。因为违法者即使被判刑往往可以通过假释、保释等方法很快获得自由，可一旦染上民事官司，面临的必定是倾家荡产的命运。历史上著名的“厄特马斯案”就是为遏制会计师虚假报告而采取的对第三者承担民事责任处罚的先例。在我国《刑法》第二百二十九条规定的刑事处罚“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情况严重的，处于五年以下有期徒刑或拘役，并处罚金。”违法的会计师最高处罚为五年有期徒刑，这与中小股民的巨额损失相比（在银广厦案件中，股价上涨440％，被套牢的中小股民损失巨大）显得微乎其微，甚至促使一些会计师铤而走险。通过制定民事赔偿制度，注册会计师等中介机构必定为巨额的赔偿代价而保持自身的独立性。

　　（五）建立以民事赔偿为主的惩罚体系有利于保护和促进我国发展中的注册会计师行业。当前，我国注册会计师行业正处在发展壮大时期，审计人员素质参差不齐，过多的行政处罚取代民事处罚很容易使遵规守纪的优秀注册会计师和事务所受牵连而跟着倒下。就拿国际上著名的“五大”会计公司来说，虽然发生过审计失败或出具虚假审计报告，而却未因受民事处罚而招致整个事务所的倒闭。如中天勤会计师事务所违规的只是少数会计师，可整个事务所也跟着被停业，如果采用以民事处罚辅以合适的行政处罚就可以保护优秀的会计师和事务所，使我国的注册会计师行业不断的健康成长。较严厉的民事处罚也可以促使会计师及事务所树立自负盈亏的市场主体意识，尽快地摆脱“国家公务员”的心理状态，树立风险意识，提高执业质量和执业声誉，以应对国际竞争的挑战。

　　三、建立完善CPA民事赔偿制度的对策

　　民事赔偿制度必定加大了注册会计师及事务所的执业责任和执业风险，而注册会计师作为市场经济的“经济警察”，又要保持其发展的稳定性。民事赔偿制度的建立并不是要对注册会计师行业进行打击，而是要为其建立持续公正保护监督体系。我国会计师事务所刚刚改制脱钩，上市公司现代企业制度尚未建立， CAP执业环境不规范，再加上加入WTO后，中国经济更加融入世界一体，使CPA执业呈现前所未有的高风险性。笔者认为尽快建立完善的CPA民事赔偿制度，应对CPA诉讼时代的来临，可从以下方面采取一些措施。

　　（一）首先要从法规上作出一些创新

　　关于过错的界定，最高法院的通知规定受理民事赔偿的案件首先要由证监会作出处罚决定，笔者认为可在中国注册会计师协会成立法律责任鉴定委员会，作为注册会计师法律责任界定的权威机构，由会计专业人士依据独立审计准则去鉴定，其出具的鉴定报告可同法医鉴定等鉴定报告一样，作为庭审的有力证据。对几种过失的划分也应在《注册会计师法》或相关的法规中进行量化。关于诉讼程序，可借鉴美国采取股东集体诉讼，即股东整体利益受到损害时，多数股东为全体股东的利益向分割人提起民事诉讼，诉讼结果适用于全体股东。这种诉讼一般由专业律师牵头召集并搜集侵害人的违法资料，诉讼律师甚至代垫案件受理费用，如果胜诉，从获得赔偿额中支付一定的诉讼代理费用，如果败诉，律师承担诉讼费用，也可同法院商定免交或少交。股东集体诉讼赔偿额度是全体股东的损失，有力地保护了小股东的利益。关于举证方式，早在1933年美国的《证券法》中就规定第三者对注册会计师的诉讼，举证责任在于被告注册会计师。笔者认为，这方面可借鉴市场经济成熟国家已有的“信赖假定制度”，即假定股东的投资决策是依赖会计师的审计报告而行的，小股东作为起诉人初次举证，只要证明他们遭受了损失和审计报告虚假；注册会计师（被告）如要辩护，则应承担反举证责任，即证明本身无过错或原告损失与审计报告无关。关于赔偿金额的计算，可借鉴美国1933年证券法第11条第五项的规定，原告的赔偿额的计算标准为原告购买金额与下列三种金额的差额：（1）原告起诉前已将证券卖出的，为其卖价；（2）原告起诉前及起诉中末将证券卖出的，为起诉时证券的市场价格； （3）原告在起诉后判决前将证券卖出的，如果其卖价高于起诉时该证券的市场价格，为其卖价，如果其卖价低于起诉时该证券的市场价格，以起诉时的价格计算。另外，应废除注册会计师应承担连带责任的规定，以避免注册会计师承担过多责任。

　　（二）大力推广CPA责任保险制度和提取职业风险基金

　　注册会计师及事务所一旦染上民事官司，就要承受巨额赔偿，办理责任保险和提取风险基金，能防止或减少诉讼失败时事务所发生的财务损失。在美国对一些大的事务所都明文强制参加责任保险，我国《注册会计师法》规定会计师事务所办理风险基金和责任风险，但并不是强制性的。目前，CPA责任保险只在几个大城市实施，这需要保险公司和CPA组织相互推动。另外，对于责任保险赔偿不能包揽全部风险，只能对纯粹过失赔偿，对于其他原因引起的风险赔偿只能由风险基金来解决。

　　（三）对上市公司审计要引入风险导向审计，从CPA自身消除承担责任的因素

　　由于审计方式的固有限制，CPA在执业中有风险在所难免，但必须对审计过程中的所有风险进行充分预计和测试，避免介入风险过大的领域和客户。目前我国风险导向审计在实务中尚未得到推广，而国际“五大”会计公司早已进行了这方面的研究和应用。我国证券市场近来虚假审计报告的暴露，与一些会计师事务所缺乏风险意识相关，审计前、审计中都不能对风险进行规划，什么业务都敢接，什么单位都敢审，还停留在账项基础审计模式阶段。无视风险的存在，注册会计师及事务所很容易卷入诉讼，巨额赔偿会使他们陷入财务困境。

　　（四）改变会计师事务所组织模式

　　我国会计师事务所有有限责任制和合伙制两种，其中有限责任占大多数。有限责任制以投资额为限，以从事证券业务的事务所为例，承担民事赔偿限额为注册资本额200万元。民事赔偿对他们没有威慑作用，因为违法所得可以远远超过200万元，反而会铤而走险。合伙制下，CAP的民事赔偿责任加大，另一方面，没有参与违法的合伙人或会计师也要遭受连带责任，有的事务所因某部分人员的违规而使整个事务所“倒下”。特别是“诉讼爆炸”年代的到来，合伙制很容易使一些优秀的事务所走向绝境。从国际经验看，一些大的事务所特别是从事证券业务的事务所，都采用有限合伙制。在这种形式下，一方面与无限合伙制一样，合伙人对其个人的行为仍负无限责任，因而有利于其保持职业审慎；另一方面，又由于合伙人不必为其他合伙人的过错负连带责任，因而有利于大事务所的形成。因此，笔者认为，在民事赔偿责任占主要地位的情况下，为保持注册会计师这个高风险行业的稳定发展，我国会计师事务所的组织模式应朝有限合伙制或合伙制方向发展。

　　对注册会计师行业进行信誉评估，定期公布会计师事务所或会计师的信誉评级，加强对注册会计师行业的社会监督，形成良好的行业竞争机制。另外，对上市公司治理结构的规范，增加上市公司对审计的“自我”需求，也是改善建立CPA民事赔偿制度环境的关键问题。